VEROHALLITUS		
	Lausunto	
PL 325		
00052 VERO	13.2.2007	
		
Oikeusministeriö		
Lainvalmisteluosasto		
	Viite / Diaarinumero	
	123/345/2007	
     	OM 8/41/2006	

Lausunto Rajat ylittävien sulautumisien ja jakautumisien yhtiöoikeudellinen sääntely -työryhmän mietinnöstä

Oikeusministeriön lainvalmisteluosasto on pyytänyt Verohallitukselta lausuntoa Rajat ylittävien sulautumisien ja jakautumisien yhtiöoikeudellinen sääntely -työryhmän mietinnöstä (OM 2006:23).

Työryhmä ehdottaa rajat ylittäviä sulautumisia ja jakautumisia koskevien säännösten lisäämistä osakeyhtiölakiin ja osuuskuntalakiin sekä rahoitustoimintaa koskeviin lakeihin tietyin edellytyksin. Ehdotuksen tarkoituksena on pääomayhtiöiden rajat ylittäviä sulautumisia koskevan direktiivin voimaan saattaminen Suomessa. 

Työryhmä on päätynyt ehdottamaan rajat ylittävää sulautumista koskevia säännöksiä sovellettavaksi direktiiviä laajemmin myös sellaiseen muuhun sulautumiseen, joka toteutetaan kansallisen sulautumisen osalta sallitulla tavalla. Samoin työryhmä ehdottaa säännöksiä rajat ylittävästä jakautumisesta, vaikka direktiivi ei koske jakautumista.

Työryhmä on rajannut työnsä ulkopuolelle hankkeen vaikutusten arvioinnin verosääntelyn ja verovalvonnan näkökulmista. Työryhmä on kuitenkin selkeästi todennut, että rajat ylittävän sulautumisen yleistyminen voi heikentää verovalvonnan tasoa.

Lausuntonaan Verohallitus esittää seuraavaa:

Verosäädösten osalta voidaan todeta, että elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa on jo nykyisellään säädetty rajat ylittävistä yritysjärjestelyistä kattaen myös rajat ylittävät sulautumiset ja jakautumiset. Käytännössä näitä tapauksia on tähän mennessä ollut vain muutamia. Työryhmän esittämien yhtiöoikeudellisten muutosten myötä rajat ylittävien yritysjärjestelyjen toteuttaminen tulee lähitulevaisuudessa helpommaksi ja määrän voidaan odottaa lähtevän kasvuun.

Rajat ylittävät sulautumiset ja jakautumiset asettavat suuria haasteita sekä kansallisella että kansainvälisellä tasolla tapahtuvalle verovalvonnalle. EU:n tasolla osa yritysjärjestelyistä tapahtuu direktiivin pohjalta, osa on sellaisia järjestelyjä, joista ei ole annettu direktiiviä. EY-oikeuden ratkaisuilla on myös kehityksen suuntaa ohjaava vaikutus.

EU-tasolla kehityssuunta on kansainvälisyyttä ja yritysten toimintaedellytyksiä suosivaa. Verovalvonnan näkökulmasta ensisijaisen tärkeää on turvata verovalvonnan toimintaedellytykset sekä toimivan verovalvonnan keskeinen elementti tiedonvaihto.

Valvontamahdollisuudet

Kuten oikeusministeriön työryhmä on mietinnössään todennut rajat ylittävän sulautumisen yleistyminen voi heikentää verovalvonnan tasoa. Rajat ylittävän jakautumisen, josta ei ole edes direktiiviä annettu, verovalvonnan toimintaedellytykset vaarantuvat vielä enemmän.

Yritysjärjestelyihin liittyy aina verosuunnittelunäkökulma. Verovalvonnan kannalta on tärkeää, että jälkikäteen pystytään tarkistamaan ja varmistamaan järjestelyjen lainmukaisuus. 

Rajat ylittävien sulautumisien ja jakautumisien kohdalla nykyiset verosäädökset lähtevät siitä, että pääsääntöisesti veronmaksua voidaan lykätä kun järjestelyt tehdään hyväksytyt liiketaloudelliset kriteerit ja muotovaatimukset täyttäen.  Rajat ylittävissä tilanteissa järjestelyn tarkastelu ja lainmukaisuuden arviointi edellyttää, että kaikki tarvittava aineisto ja dokumentit ovat valvontaa suorittavien viranomaisten saatavilla.  Tällä hetkellä yritysjärjestelyyn liittyvät dokumentit voivat sijaita eri valtioissa, mikä verovalvonnan kannalta on ongelmallista.  Lisäksi mukana on aina kielikysymys ja siitä aiheutuvat ongelmat. 

Erityisesti silloin, kun yhtiön kotipaikka siirtyy Suomen rajojen ulkopuolelle ja Suomeen jää ulkomaisen yhtiön sivuliike, verovalvonnan tehtävä on varmistaa lainmukaisen verotuksen toteutuminen.  Verovalvonnan ongelmat lisääntyvät entisestään kun Suomessa olevassa sivuliikkeessä tehdään rajat ylittävä jakautuminen. 
		
Rajat ylittäviin sulautumisiin ja jakautumisiin liittyy verovalvonnan kannalta selvittämättömiä riskejä, minkä vuoksi Verohallitus ehdottaa, että oikeusministeriö tai valtiovarainministeriö asettaisi työryhmän selvittämään rajat ylittävien yritysjärjestelyjen verovalvonnan ongelmia ja etsimään sopivia ratkaisumalleja ennen kuin käytännön tapaukset merkittävästi lisääntyvät. 

Verovalvonnan kotimainen näkökulma

Yritysjärjestelyyn liittyy aina verosuunnittelua. Rajat ylittävissä sulautumisissa ja jakautumisissa osapuolten verostatukset ja juridiset muodot voivat muuttua siten, että myös verokohtelu ja verotuspaikka muuttuvat.  Muutos voi koskea myös yritysjärjestelyssä mukana olevan osapuolen kirjanpidon sisältöä, laatimista ja esittämistä koskevia velvoitteita. 

Verovalvonnan kannalta olisi tärkeää, että yritysjärjestelytilanteissa Suomeen jäävien osapuolten toimintamuodot ja statukset olisi kartoitettu sekä niille kuuluvat velvoitteet selvitetty ja määritetty.  Lainsäädäntöä ja ohjeistusta olisi tarkistettava mm.  kirjanpitolain ja dokumentointivelvollisuuden sekä tietojen esittämisvelvollisuuden osalta, jotta viranomaisten tietojensaanti tulee turvatuksi. 

Verovalvonnan kansainvälinen näkökulma

Verotuksen harmonisoinnin keskeneräisyys EU:ssa mahdollistaa maiden välisen verokilpailun. Rajat ylittävä sulautuminen ja jakautuminen luo yrityksille mahdollisuuden siirtyä edullisemman verokohtelun perässä sopivaan EU/ETA-maahan. Rajat ylittävät sulautumiset ja jakautumiset rinnastetaan kansallisella tasolla tehtäviin yritysjärjestelyihin ja niihin sovelletaan samoja toimintaperiaatteita ja menettelyjä kuin kansallisissa tilanteissa. Silloin kun on kysymys toiminnasta, josta ei ole annettu direktiiviä, kansalliset menettelyt saattavat olla hyvin erilaisia eri maissa. Työryhmän mietinnöstä ei käynyt ilmi, miten toimitaan niissä tilanteissa, joissa kansalliset menettelyt ovat ristiriidassa.

Verotuksellinen ongelma voi olla se, että kansainvälisessä yritysjärjestelytilanteessa eri valtiot verottavat samaa tuloa. Kahdenkertaisen verotuksen poistamisesta on olemassa säädöksiä mm. verosopimuksissa. Vaikeissa tilanteissa toimivaltaiset viranomaiset neuvottelevat asiasta ja esittävät ratkaisun.  Verovalvonnan kannalta olisi tärkeää, että kansainvälisten yritysjärjestelyjen verovalvontaan liittyviä mahdollisia ristiriitatilanteita etukäteen kartoitettaisiin ja varauduttaisiin niiden ratkaisemiseen käytännön tasolla. Toimivaltaisten viranomaisten neuvottelun kautta tapahtuvat oikaisut kestävät vuosia eikä tapausten määrää tulisi tietoisesti kasvattaa. 

Kansainvälisen tiedonvaihdon ja simultaanitarkastusten tehostaminen

Rajat ylittävien sulautumisten ja jakautumisten verovalvonta edellyttää, että kansainvälinen tiedonvaihto ja EU-jäsenmaiden väliset simultaanitarkastukset saadaan toimimaan tehokkaasti yhteisten periaatteiden mukaan. Nykyisin vain arvonlisäverotusta koskevien VIES -tietojenvaihto toimii melko hyvin sovittujen muotojen ja aikarajojen (kolme kuukautta) puitteissa. Tuloverotukseen liittyvän tiedonvaihdon aikaraja on kuusi kuukautta, mikä käytännössä usein ylittyy. EU-simultaanitarkastuksista on olemassa jäsenmaiden välinen sopimus. Sen mukaan maiden osallistuminen yhteistarkastukseen on vapaaehtoista. Rajat ylittävien yritysjärjestelyjen ja maiden välisen verokilpailun tilanteissa vapaaehtoisuuden pohjalta tapahtuva simultaanitarkastus ei käytännössä ole toimiva ratkaisu. 

Pienet yritykset ja riippumattoman asiantuntijan lausunto

Verovalvonnan näkökulmasta pitäisi selvittää, millaisia verovalvonnan ongelmia syntyy sellaisissa tilanteissa, kun pienet yritykset toteuttavat rajat ylittäviä sulautumisia ja jakautumisia. Pienten yritysten osalta rajat ylittävien yritysjärjestelyjen lainmukaisuuden todentaminen voi muodostua vaikeaksi jo senkin vuoksi, että järjestelyt toteutetaan useimmiten saman intressipiirin sisällä ilman ulkopuolisten osallistumista. Verohallituksen käsityksen mukaan tulisi riippumattoman asiantuntijan lausunto aina vaatia näissä tilanteissa. Yritysjärjestelyyn liittyvien väärinkäytösten mahdollisuus lisääntyy entisestään, kun otetaan huomioon suunniteltu tilintarkastuslain muutos, mikä koskee pienten yhtiöiden tilintarkastuspakon poistamista.

Velkojiensuoja

Työryhmä ehdottaa, että osakeyhtiön ja osuuskunnan velkojilla on oikeus vastustaa sulautumista tai jakautumista, jos velkojan saatava on syntynyt ennen sulautumis- tai jakautumissuunnitelman rekisteröimistä. Ehdotus vastaa tältä osin voimassa olevaa oikeutta. 

Uutena asiana ehdotetaan, että julkisoikeudellisen saatavan velkojalla olisi oikeus vastustaa sulautumista tai jakautumista, jos saatava on syntynyt ennen sitä määräpäivää, jona velkojan on viimeistään ilmoitettava sulautumisen tai jakautumisen vastustamisesta. Velkojiensuojan laajennus olisi työryhmän käsityksen mukaan tarpeen, koska rajat ylittävässä sulautumisessa tai jakautumisessa julkisoikeudellisen saatavan periminen ulosottoteitse voi olla olennaisesti vaikeampaa, koska saatava ei perustu tuomioistuimen ratkaisuun. 

Verohallituksen käsityksen mukaan velkojiensuojan laajennus on perusteltua työryhmän esittämillä perusteilla. Toisaalta Suomessa maksuunpantuja veroja voidaan jo nyt periä ilman tuomioistuimen ratkaisua toisessa Euroopan Unionin jäsenvaltiossa Euroopan yhteisöjen direktiivin 76/308/ETY (muutettu 2001/44/ETY) perusteella. Direktiivin soveltamisalaan kuuluvat verohallinnon kantamista veroista arvonlisävero sekä tulo- ja varallisuusvero. Muut verot jäävät soveltamisalan ulkopuolelle. Suomella on myös pohjoismaiden sekä eräiden muiden valtioiden kanssa vero- tai virka-apusopimuksia, joiden nojalla sopimuksessa erikseen määrättyjen verojen perintä on muussa valtiossa hallinnollisen maksuunpanopäätöksen perusteella mahdollista. Edellä mainittujen säännösten soveltamisalan rajauksista voi johtua, että käytännössä esiintynee tilanteita, joissa velkojiensuojan laajennus on tarpeen työryhmän esittämillä perusteilla.

Yhtiön kirjallisesta ilmoituksesta velkojille ehdotetaan, että se olisi lähetettävä sellaisille tunnetuille velkojille, joiden saatava on syntynyt ennen sulautumis- tai jakautumissuunnitelman rekisteröimistä. Edellä mainittu velkojiensuojan laajennus ei lisäisi yhtiön ilmoittamisvelvollisuutta. Ehdotuksen mukaan julkisoikeudellisen velkojan olisi itse seurattava aktiivisesti niitä tilanteita, joissa velkojapuhevaltaa halutaan käyttää. Käytännössä verohallinto on jo nyt menetellyt tällä tavalla. Sulautumisiin ja jakautumisiin liittyviä ilmoituksia seurataan kaupparekisteristä ja Virallisesta Lehdestä. Ehdotus ei siten tältä osin muuttaisi nykyistä toimintatapaa.

Pääjohtaja 	Jukka  Tammi   

Ylitarkastaja	Kari Aaltonen